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LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA REFORMA AL RÉGIMEN FISCAL DE CONSOLIDACIÓN

Como parte de la reforma fiscal para el año 2010, se ha incluido el modificar las disposiciones que, en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, regulan a la consolidación, en el sentido de establecer una fecha límite o máxima para que los contribuyentes que han optado por consolidar sus resultados para fines fiscales, deban efectuar el entero del impuesto que se ha diferido como consecuencia de los beneficios propios del régimen fiscal aplicable a la consolidación.

Al respecto es necesario recordar que hasta el año 2009, los grupos empresariales que consolidan sus resultados para fines fiscales, difieren el impuesto sobre la renta que se genera por sus utilidades hasta el momento en que ocurra cualquiera de las siguientes situaciones:

1.- Se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo;

2.- Varíe la participación accionaria en una sociedad controlada;

3.- Sea desincorporada una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, y

4.- La pérdida fiscal de un ejercicio fiscal no pueda disminuirse de las utilidades fiscales de la sociedad que la generó en un periodo de 10 años.

 

Por lo que de acuerdo a lo anterior, estos contribuyentes podían diferir el entero del ISR de manera indefinida, mientras no se situaran en las condicionantes antes citadas, ya que las disposiciones fiscales vigentes hasta el año 2009 no establecen un plazo máximo para el entero del impuesto. Sin embargo, en la iniciativa de reforma fiscal para el año 2010, tal situación se consideró inequitativa e injusta ya que el fisco se veía perjudicado de manera importante además de que se creaba un régimen de beneficio que excedía la intención de cuando fue creado el mismo.

Según la iniciativa de reforma, en la actualidad existen 4,862 empresas que consolidan para efectos fiscales, integradas todas ellas en 422 grupos. Sin embargo, el pago agregado por concepto del ISR individual y consolidado y del IETU que efectuaron estas empresas y los grupos en los que consolidan, correspondiente al ejercicio fiscal de 2008, representó apenas el 1.78% del total de sus ingresos declarados para el ejercicio fiscal de 2007.

Mientras que por otra parte, y según el Presupuesto de Gastos Fiscales 2009, se estima que el régimen de consolidación fiscal actual ocasiona el que el fisco deje de recaudar la cantidad de 12,478 millones de pesos por el ejercicio de 2009, mientras que para el ejercicio 2010, el monto que no se recaudará en virtud de tal régimen asciende a la cantidad de 13,134 millones de pesos.

Por lo que con la finalidad de evitar que esto siguiera ocurriendo se propuso y aprobó una iniciativa de reforma en donde se contempla básicamente lo siguiente:

1.- Que el ISR que se difiera por la aplicación de los beneficios propios del régimen de consolidación se limite a 5 años, periodo que se considera razonable para el fortalecimiento de la capacidad operativa y financiera del grupo,

2.- Que los contribuyentes que consolidan enteren al Fisco Federal, en cada ejercicio fiscal, el impuesto actualizado que hubieran diferido con motivo de dicha consolidación en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago.

3.- El establecimiento de un esquema de pago fraccionado consistente en efectuar un pago inicial del 25% del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se realice el pago y el remanente durante los siguientes 4 ejercicios fiscales, en una proporción del 25%, 20%, 15% y 15%, respectivamente, por lo que el periodo establecido para el pago del ISR diferido en realidad se convierte en un periodo de 10 años. 

De esta forma, el ISR diferido se enteraría en los siguientes ejercicios y en los porcentajes indicados para cada uno de ellos:

 

Ejercicio fiscal a que corresponde el ISR 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
2004 y anteriores 25% 25% 20% 15% 15%      
2005   25% 25% 20% 15% 15%    
2006     25% 25% 20% 15% 15%  
2007       25% 25% 20% 15% 15%

 

Por lo que tal reforma, al modificar el tratamiento aplicable al ISR generado en ejercicios anteriores al año 2010, ha sido considerada inconstitucional por violar la garantía de irretroactividad de las leyes contemplado en el artículo 14 de la Constitución Política Federal, no obstante que en la misma iniciativa de reforma se considera que no se viola tal garantía ya que el régimen de consolidación es opcional y voluntario para el contribuyente después de los primeros 5 años.

Por lo que de tal argumento podemos colegir que si un grupo de contribuyentes que consolida sus resultados para fines fiscales, no está de acuerdo o no le es conveniente la reforma fiscal planteada para el año 2010, pues se encuentra en total libertad de abandonar el régimen de consolidación y empezar a tributar dentro del régimen general, si es que ya han transcurrido los 5 años iniciales en donde si es obligatorio permanecer en el régimen de consolidación.

Por supuesto que tal decisión implicaría el que el grupo tuviera que enterar el total del ISR diferido con motivo de la consolidación fiscal en los 5 años previos, o en los que hubieran transcurrido si es que ya consolidaba en un período anterior, por lo que quizá no sería tan buena idea si consideramos que en el esquema de reforma para el 2010, se contempla el que el ISR diferido se cubra en parcialidades durante 5 años.

Igualmente, para justificar la reforma, se señala que las empresas que consolidan fiscalmente no cuentan con derechos adquiridos sobre la forma de tributar en el régimen de consolidación, por lo que el mismo puede ser modificado y el contribuyente tiene la total libertad de abandonar el régimen, ya que este es opcional y voluntario para el mismo.

En relación a esto, es necesario comentar que efectivamente los contribuyentes no tienen un derecho adquirido para tributar siempre bajo las mismas reglas, y que los regímenes fiscales en general son susceptibles de modificación, alterando de manera sustancial el tratamiento contemplado en ellos, sin embargo, tales modificaciones no pueden ser aplicadas de manera retroactiva afectando resultados, utilidades u operaciones que se realizaron o generaron bajo un esquema fiscal distinto, cuando esto ocasiona un perjuicio al contribuyente.

En efecto, el artículo 14 de nuestra Carta Magna establece que “A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”, por lo que en esencia lo que prohíbe es la aplicación de ordenamientos jurídicos a hechos acaecidos con anterioridad a su inicio de vigencia cuando esto ocasiona un perjuicio a la persona, de tal forma que dicha garantía de irretroactividad parece ser simple de cumplir si consideramos que las leyes y demás disposiciones fiscales generalmente entran en vigor al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de la Federación (DOF), o en una fecha que se señale expresamente en el Decreto respectivo y que igualmente es una fecha posterior a aquella en que se ha hecho la publicación en el DOF, por lo que entonces podríamos decir que las leyes y demás disposiciones fiscales tienen una aplicación siempre para actos futuros y nunca para actos anteriores a la fecha  de su publicación.

No obstante lo anterior, en ocasiones hay disposiciones que se retraen en el tiempo, es decir, que vuelven al pasado para regular situaciones ocurridas antes de su vigencia, ocasionando con ello el que tales situaciones se transformen o modifiquen en perjuicio de las personas, lo cual el ya citado precepto constitucional es justamente lo que garantiza no debe ocurrir.

En el caso concreto de la reforma al régimen de consolidación fiscal, ésta viola tal garantía ya que se modifican las condiciones sobre las cuales se debe enterar el ISR sobre las utilidades fiscales corporativas que se generaron al amparo de ciertas condicionantes que la reforma para el año 2010 desconoce totalmente. Lo anterior es así ya que, tal y como se ha comentado, a través de la reforma se pretende que las empresas enteren de manera fraccionada, a partir del ejercicio 2010, el ISR sobre las utilidades generadas en los ejercicios 2004 y anteriores, pero tales utilidades fueron generadas bajo el supuesto de que el ISR respectivo sólo se enteraría hasta el momento en que ocurriera alguna de las condicionantes establecidas en ley para ello, tal y como se ha señalado en su oportunidad, pero ahora con la reforma se desconoce tal hecho y se establece que tal ISR deberá enterarse a partir del ejercicio 2010, aunque no se hayan realizado o presentado las situaciones contempladas en su momento como condicionantes para enterar el ISR diferido por tributar en el régimen de consolidación fiscal.

Tal situación de inconstitucionalidad no se corrige por el simple hecho de que el contribuyente pueda cambiar de régimen fiscal, al ser el de consolidación fiscal opcional y voluntario para el contribuyente, ya que modifica el tratamiento fiscal al que estaba sujeto el ISR correspondiente a las utilidades generadas en los años 2009 y anteriores, todos ellos ejercicios en los que la condicionante para enterar el ISR derivado de las utilidades generadas, era el que ocurriera alguna de las siguientes situaciones:

1.- Se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo;

2.- Varíe la participación accionaria en una sociedad controlada;

3.- Sea desincorporada una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, y

4.- La pérdida fiscal de un ejercicio fiscal no pueda disminuirse de las utilidades fiscales de la sociedad que la generó en un periodo de 10 años.

Esto es, cuando en alguno de los ejercicios anteriores se generó una utilidad fiscal, el contribuyente que consolida sus resultados para fines fiscales tiene el derecho de que el ISR respectivo se entere hasta que ocurra alguno de los supuestos ya citados, lo cual era la regla vigente en ese momento, y es este derecho el que la reforma fiscal para el 2010 pretende desconocer cuando establece que ahora ese ISR deberá enterarse  de forma fraccionada a partir del ejercicio 2010, cuando tal disposición no existía en el momento en que tales utilidades se generaron, y por consiguiente, se determinó el ISR que se diferiría para el futuro.

En relación al principio y garantía de irretroactividad de las disposiciones fiscales en perjuicio del contribuyente, es conveniente recordar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha acudido para explicarlo a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma. Conforme a la teoría de los derechos adquiridos, se hace una distinción entre derechos adquiridos por los contribuyentes y lo que constituye simples expectativas de derecho para los mismos.

De esta forma, se señala que una norma viola la garantía de irretroactividad cuando afecta derechos adquiridos, mientras que no lo viola cuando se trata de simples expectativas de derecho, para lo cual se nos precisa que nos encontramos frente a derechos adquiridos cuando el individuo ha incorporado a su dominio, patrimonio o haber jurídico una facultad, provecho o derecho, mientras que en el caso de las expectativas de derecho, éstas sólo representan una esperanza o pretensión de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho.

Lo anterior así lo ha determinado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente tesis:

Tesis

2a. LXXXVIII/2001

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Junio de 2001

Tomo XIII

Novena Época

IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS. Conforme a la interpretación que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto al tema de la irretroactividad desfavorable que se prohíbe, se desprende que ésta se entiende referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a la autoridad que las aplica a un caso determinado, ya que la primera puede imprimir retroactividad, al modificar o afectar derechos adquiridos con anterioridad y la segunda, al aplicarlo, produciéndose en ambos casos el efecto prohibido por el Constituyente. Ahora bien, el derecho adquirido es aquel que ha entrado al patrimonio del individuo, a su dominio o a su haber jurídico, o bien, es aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona o haber jurídico; en cambio, la expectativa de derecho es una pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde al futuro. En estas condiciones, se concluye que si una ley o un acto concreto de aplicación no afectan derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no violan la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el precepto constitucional citado.

De acuerdo a lo anterior, si un derecho se ha incorporado al patrimonio del particular, el mismo no puede ser desconocido o modificado por una disposición que entre en vigor con posterioridad, ya que evidentemente eso causaría un perjuicio al titular de tal derecho.

En el caso concreto, el contribuyente que ha generado ISR bajo el régimen de consolidación fiscal, ha adquirido el derecho de que tal impuesto se entere hasta que ocurra alguno de los supuestos contemplados en las disposiciones vigentes en el momento en que se generó el mismo, ya que la modificación al momento en que se deberá enterar el ISR por la generación de utilidades fiscales bajo el régimen de consolidación fiscal debe aplicar únicamente para el impuesto que se genere o determine a partir de la vigencia de la reforma respectiva. Esto es, el enterar el ISR de manera fraccionada a partir del 6º ejercicio siguiente, debe aplicar únicamente para aquel impuesto generado a partir del ejercicio 2010, pero no para el ISR determinado con anterioridad al 1º de Enero de dicho año, ya que el ISR correspondiente se difirió en el futuro bajo reglas totalmente distintas y pretender desconocerlo ahora es pretender modificar un derecho que el contribuyente ha incorporado a su haber jurídico, lo cual conlleva a una violación a la garantía de irretroactividad de las leyes.

Lo anterior se confirma aún mas bajo la teoría de los componentes de la norma, la cual señala que toda norma jurídica contiene o se integra por supuestos y consecuencias. Cuando tanto los supuestos como las consecuencias se han presentado u ocurrido durante la vigencia de una norma, esto no puede ser modificado o desconocido por una nueva norma que entre en vigor con posterioridad.

De igual manera, cuando las consecuencias no se realizan durante la vigencia de una ley, sino que ocurren después de que ha entrado en vigor una nueva norma, pero no se encuentran supeditadas a los supuestos contemplados en la nueva ley, sino que su realización simplemente estaba diferida en el tiempo, pues tampoco la nueva norma podrá modificar o desconocer las consecuencias no realizadas con anterioridad.

Eso es lo que se dispone en la siguiente jurisprudencia emitida por el Poder Judicial Federal:

Registro No. 188508

Localización:

Novena Época

Instancia: Pleno

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

XIV, Octubre de 2001

Página: 16

Tesis: P./J. 123/2001

Jurisprudencia

Materia(s): Constitucional

RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan.

Amparo en revisión 2030/99. Grupo Calidra, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia.

Amparo en revisión 375/2000. Ceras Johnson, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: María Estela Ferrer Mac Gregor Poisot.

Amparo en revisión 1551/99. Domos Corporación, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Quintero Montes.

Amparo en revisión 2002/99. Grupo Maz, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Manuel González Díaz.

Amparo en revisión 1037/99. Fibervisions de México, S.A. de C.V. y coags. 9 de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veinte de septiembre en curso, aprobó, con el número 123/2001, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veinte de septiembre de dos mil uno.

 

Por lo que de acuerdo a lo anterior, es evidente la inconstitucionalidad de la reforma al régimen de consolidación fiscal por violar la garantía de irretroactividad de las leyes en perjuicio del particular, según lo dispuesto por el artículo 14 Constitucional, por lo que es mas que seguro que los 422 grupos empresariales que consolidan sus resultados para fines fiscales, opten por tramitar el amparo en contra de la reforma fiscal, existiendo grandes posibilidades de que los ganen, repercutiendo tal situación en la recaudación tributaria del país. 

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