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SON LOS ESTADOS DE CUENTA BANCARIOS INTEGRANTES DE LA CONTABILIDAD PARA FINES FISCALES?

Dentro de la relación jurídica tributaria la autoridad fiscal tiene la facultad de verificar que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales, para lo cual en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) se establecen las vías o medios a través de los cuales podrán ejercer tal facultad de comprobación.

Mientras que por el lado de los contribuyentes, éstos tienen la obligación de proporcionar a la autoridad los elementos necesarios para que ésta pueda comprobar que han cumplido con sus obligaciones fiscales a cargo, principalmente las de pago de impuestos.

El medio o elemento idóneo para demostrar a la autoridad tal situación lo constituye la contabilidad, ya que es en éste medio donde quedan asentadas todas las operaciones de la empresa o persona en general por lo que es la fuente para generar información con los más disímbolos fines (para accionistas, acreedores, bancos, autoridades fiscales, público en general, etc., etc.).

En relación al aspecto o finalidad fiscal que la contabilidad puede tener o cumplir, nos encontramos con que las disposiciones fiscales nos señalan los elementos o conceptos que integrarán la contabilidad para fines fiscales, lo cual es de vital importancia para el contribuyente ya que en caso de revisión por parte de las autoridades debe presentar la contabilidad de manera inmediata, ya que en caso de no hacerlo así se haría acreedor a una multa.

De ahí la importancia de que las disposiciones fiscales nos señalen que conceptos integran la contabilidad ya que esto otorgará certeza jurídica al contribuyente sobre que documentos o informes debe entregar de manera inmediata para evitar la sanción pecuniaria respectiva o para que la autoridad no lo sancione de manera indebida.

De esta forma, en el artículo 28 del CFF se establece el que “Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.

 

En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales”.

De tal suerte que dicho numeral del CFF precisa que la contabilidad se integrará por lo siguiente:

1.- Registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales.

Ejemplo: Registro de bienes sujetos a deducción inmediata, control de inventarios en base al sistema de inventarios perpetuos, etc.

2.- Registros y cuentas que lleven los contribuyentes y que no sean obligatorios por virtud de una disposición fiscal.

Ejemplo: Registro de activos enajenados, registro de donativos otorgados, etc.

3.- Libros y registros sociales a que obliguen otras leyes.

Ejemplo: Libro de actas y accionistas.

4.- Sistemas y registros contables que identifiquen cada operación relacionándola con la documentación comprobatoria.

Esto es la contabilidad en si misma.

5.- Papeles de trabajo.

Estos son el conjunto de documentos que elabora el contribuyente para determinar el monto de impuestos a cargo y que queda como soporte del pago o declaración  presentada. Ejemplo: Cálculo de la depreciación actualizada, cálculo del ajuste por inflación, cálculo del IVA mensual, cálculo del pago provisional de ISR, etc., etc. 

6.- Equipos y sistemas electrónicos de registro y sus registros.

Ejemplo: la computadora y programas donde se procesaron las operaciones de la empresa, así como los discos y/o cintas en que se guarden.

7.- Máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se tenga la obligación de tenerlas.

8.- Documentación comprobatoria de los asientos.  

Ejemplo: La documentación soporte idónea para comprobar la veracidad de la operación registrada en contabilidad (facturas expedidas y recibidas, notas, contratos, recibos, etc.)

9.- Comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.

Ejemplo: Declaraciones de impuestos, avisos al RFC, constancias, etc.

 

Como es posible observar, dentro de lo dispuesto en el artículo 28 del CFF en ningún momento se hace referencia de manera expresa a que los estados de cuenta bancarios formen parte integrante de la contabilidad para fines fiscales; sin embargo, si repasamos los 9 conceptos que de acuerdo a dicho precepto integran la contabilidad para fines fiscales, y quisiéramos enclavar de alguna forma a los estados de cuenta bancarios en alguno de ellos, pues únicamente  se podría pensar que tal documento se encuentra incluido de manera tácita o implícita en alguno de los siguientes 2 conceptos:

a)     Papeles de trabajo, o

b)     Documentos comprobatorios de los asientos contables.

En relación a los papeles de trabajo, como ya se mencionó, estos son el conjunto de documentos que elabora el contribuyente para determinar el monto de impuestos a cargo y que queda como soporte del pago o declaración  presentada. Esto es, en un papel de trabajo se vacía información tomada de otras fuentes (la contabilidad, facturado, estados de cuenta, etc.) para realizar las operaciones aritméticas necesarias o el desarrollo del sistema previsto por la ley para el cálculo de una contribución, por lo que en los papeles de trabajo únicamente consta el cálculo realizado para llegar a la cantidad de impuestos enterada al fisco y ya la fuente de tales cálculos son elementos adicionales que pueden ser parte de la contabilidad para fines fiscales o no, pero que evidentemente ya no integran los papeles de trabajo porque son ajenos a ellos.

Esto es, para calcular el pago provisional de ISR de una persona moral se elabora un papel de trabajo en donde, para determinar los ingresos del período, se vacía el dato de los ingresos obtenidos en el período a que corresponde el pago provisional, y este dato lo obtengo de las facturas emitidas en el período en conjunto con el auxiliar contable de la cuenta donde se registran los ingresos, y posteriormente plasmo en el papel de trabajo toda la mecánica de cálculo que para determinar el pago provisional de ISR se establece en la Ley respectiva, y ese cálculo será mi papel de trabajo, pero las facturas y el auxiliar contable en donde me basé para efectuarlo no son parte de ese papel de trabajo ya que estos son sólo los elementos fuente de donde tomé la información, y que insisto, pueden ser parte de  la contabilidad o no.

En el caso concreto de los estados de cuenta bancarios, estos sirven de fuente o base para elaborar un muy común papel de trabajo que se elabora en las empresas, siendo éste el de las conciliaciones bancarias, el cual nos sirve para cerciorarnos de que se encuentran registradas en contabilidad absolutamente todas las transacciones bancarias del período a través de la verificación de que existe una correlación entre lo registrado en contabilidad y lo manifestado por el banco a través del estado de cuenta respectivo, por lo que entonces la conciliación bancaria es una herramienta de control interno en relación a las transacciones celebradas entre la empresa y el banco donde se tiene la cuenta bancaria.

Esto es, la conciliación bancaria no es un papel de trabajo con carácter fiscal ya que a través de él no determinamos el cálculo de ningún impuesto, por lo que el que se prepare o no se haga, no tiene una repercusión fiscal, ya que no hay ley u ordenamiento legal alguno que obligue a efectuarlo, y sólo es recomendable efectuarlo como una herramienta de control interno, tal y como ya se mencionó.

Por último sobre este tema, es necesario recordar y precisar que una conciliación bancaria no es un registro contable, sino que únicamente constituye un papel de trabajo para controlar operaciones en las que se ha afectado las cuentas bancarias del contribuyente.

En lo que respecta a que los estados de cuenta bancarios pueden estar incluidos en el concepto documentación comprobatoria de los asientos, es necesario recordar que primordialmente, en el caso de los ingresos, el comprobante idóneo del mismo lo constituye la factura emitida o la ficha de depósito respectiva, mientras que en el caso de asientos relativos a erogaciones, el comprobante por excelencia lo constituye el documento expedido por la persona a quien le hacemos el pago.

No obstante lo anterior, es cierto que determinados registros contables, como el de algunas comisiones bancarias, intereses ganados e ISR retenido por los bancos tienen su soporte en los estados de cuenta bancarios ya que no se tiene otro documento como comprobante de los mismos, por lo que solo en estos casos y por esa parte donde se manifiesten los datos respectivos, el estado de cuenta bancario formará parte integrante de la contabilidad para fines fiscales al ser la documentación comprobatoria de los asientos contables respectivos.

Por lo tanto, en caso de requerirse el estado de cuenta bancario cuando no se tengan registrados comisiones, intereses o ISR retenido que sólo conste en tales estados de cuenta bancarios, o bien, tales registros no sean objeto de la revisión, entonces no se tendrá obligación de proporcionarlos porque estos no formarían parte de la contabilidad para fines fiscales.

 

EL ESTADO DE CUENTA BANCARIO COMO COMPROBANTE FISCAL

De conformidad al artículo 29-C del CFF, el contribuyente tiene la opción de utilizar como medio de comprobación para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, el original del estado de cuenta bancario, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en tal dispositivo.

Como es posible observar, lo que el artículo 29-C del CFF prevé es usar el estado de cuenta bancario como comprobante para efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, mientras que lo que el artículo 28 del CFF establece como integrante de la contabilidad, lo es el documento comprobatorio de los asientos, por lo que se trata de conceptos que son totalmente distintos.

Una cosa es el comprobante fiscal de una operación y otra cosa es el comprobante del asiento contable de la misma operación. Me explico, adquiero un bien por el cual sólo obtengo una nota sencilla, sin requisitos fiscales, por lo que para fines contables/financieros registro la operación y el documento comprobatorio de tal asiento lo constituirá la nota simple obtenida.

Como para fines fiscales no puedo deducir tal erogación amparada tan sólo con la nota sencilla, entonces opto por aplicar lo dispuesto por el citado artículo 29-C del CFF en relación a considerar como comprobante para fines fiscales el estado de cuenta bancario, pero esto sólo lo hago para poder deducir o acreditar fiscalmente, no para comprobar la operación registrada en el asiento contable respectivo, porque éste ya está comprobado con la nota sencilla obtenida de la persona a quien le hice el pago.

Entonces son cosas muy diferentes lo que se regula en el artículo 29-C del CFF y en el artículo 28 del mismo ordenamiento legal, ya que en el primero se hace referencia al comprobante para deducir o acreditar fiscalmente y en el otro se hace referencia al comprobante del asiento contable respectivo, los cuales son diferentes, tal y como ha quedado expuesto.

Por tal motivo, ni siquiera en el caso de que se optara por usar el estado de cuenta bancario como comprobante para fines fiscales éste formaría parte de la contabilidad para fines fiscales, según lo estipulado en el multicitado artículo 28 del CFF.

 

EFECTOS DE LA JURISPRUDENCIA

Como se mencionó en el post anterior del cual deriva el presente artículo, en el mes de Abril de 2008 se publicó en el Semanario Judicial de la Federación la tesis de jurisprudencia 85/2008, donde se establece la ilegalidad de la solicitud de estados de cuenta bancarios al contribuyente en las revisiones de gabinete, ya que estos no forman parte de la contabilidad y, por lo mismo, el contribuyente no se encuentra obligado a proporcionarlos, pudiendo la autoridad fiscal solicitarlos a las instituciones de crédito respectivas a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

Por lo que en caso de que la autoridad impusiera una multa por no presentar de inmediato los estados de cuenta bancarios bajo el argumento de que la contabilidad es de presentación inmediata, es necesario hacer valer dicha jurisprudencia donde ya ha quedado establecido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación el que tales documentos no integran la contabilidad para fines fiscales.

 

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LA ILEGALIDAD DE LA SOLICITUD AL CONTRIBUYENTE DE ESTADOS DE CUENTA BANCARIOS POR PARTE DEL SAT EN REVISIONES DE GABINETE

En revisiones de gabinete o de escritorio es común que los auditores del SAT soliciten estados de cuenta bancarios y cualquier otro documento por el cual puedan allegarse de la información necesaria para determinar los movimientos bancarios del contribuyente sujeto a la revisión, bajo el argumento de que la autoridad fiscal tiene la facultad de solicitar cualquier tipo de datos, informes o documentos que considere necesarios para determinar la situación fiscal del contribuyente.

Sin embargo, esto no es así ya que aunque efectivamente la autoridad tiene la facultad de allegarse de la información suficiente y necesaria para determinar la situación fiscal de un contribuyente, ésta información no necesaria ni forzosamente tiene la obligación de proporcionarla el contribuyente, por lo que la autoridad puede y debe obtenerla de terceras personas.

Tal es el caso de la información y documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, la cual al no ser parte de la contabilidad para fines fiscales, según lo establecido en el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, pues entonces la autoridad, en caso de considerar necesaria y relevante tal información o documentación, debe obtenerla de terceras personas, siendo las idóneas las instituciones integrantes del sistema financiero en nuestro país.

De conformidad al artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad, para fines fiscales, se integra por los libros, registros, cuentas, sistemas contables, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.

Por lo que los estados de cuenta bancarios al no ser parte integrante de la contabilidad, según el precepto antes citado, no se encuentra dentro de la información o documentación que el contribuyente tiene obligación de proporcionar a las autoridades fiscales al ejercer éstas sus facultades de comprobación.

 

Lo anterior ha quedado claramente de manifiesto en la tesis de jurisprudencia 85/2008 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que se reproduce a continuación:

 

Revisión de escritorio o gabinete. El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación del 5 de enero de 2004, no faculta a las autoridades fiscales para requerir documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente

El citado precepto establece los requisitos a cumplir cuando la autoridad fiscal practica una revisión de escritorio o gabinete, supuesto en el cual puede requerir al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado, la contabilidad, datos, informes o documentos necesarios para el ejercicio de sus facultades de comprobación, sin que pueda entenderse incluido en ese supuesto el requerimiento de documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, ya que tal disposición no prevé una facultad general a favor de la autoridad fiscal para solicitar toda la documentación que estime necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, toda vez que la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, pues no contiene información sobre las obligaciones fiscales, sino referente a las operaciones o servicios contratados por el particular con alguna institución de crédito, como los enumerados en el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito. Además, acorde con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad comprende los libros, registros contables, así como los comprobantes de cumplimiento de las disposiciones fiscales, de manera que dentro de ese tipo de documentación no puede entenderse incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente. Lo razonado no significa que la autoridad fiscal estuviera imposibilitada para obtener información de esa naturaleza, ya que el propio artículo 48 señala que éstas al practicar una revisión de gabinete podrán requerir información o documentos no sólo al contribuyente, sino también a terceros y, por su parte, el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, establece que las autoridades hacendarias federales podrán solicitar información a las instituciones de crédito por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, para fines fiscales, de donde es claro que dichas autoridades podían obtener por ese medio, información referente a los estados de cuenta bancarios de contribuyentes sujetos a una revisión de gabinete.

Jurisprudencia 85/2008

Contradicción de tesis 23/2008-SS.- Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito.- 23 de abril de 2008.- Mayoría de tres votos.- Ausente: Genaro David Góngora Pimentel.- Disidente: José Fernando Franco González Salas.- Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Secretaria: Guadalupe de la Paz Varela Domínguez.

El rubro y texto de la anterior jurisprudencia fueron aprobados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión privada del treinta de abril de dos mil ocho.